Monto de la contribución caritativa del donante
Para determinar los beneficios fiscales del donante se tienen en cuenta varias características del inmueble donado. El tiempo que lleva en propiedad el inmueble y si ha aumentado o disminuido su valor son dos de los factores clave.
Bienes inmuebles en posesión de largo plazo: si una persona dona bienes inmuebles en posesión de largo plazo ( es decir , más de un año) a una organización benéfica “pública”, el monto que generalmente puede reclamar como contribución caritativa para fines del impuesto a las ganancias federales es el valor justo de mercado de la propiedad en la fecha de la donación. Consulte la sección 170(b)(1)(A) del Código de Rentas Internas.
Bienes inmuebles depreciados: si se dona una propiedad mejorada por la que se ha reclamado una depreciación, la contribución caritativa del donante se reduce por el monto de la depreciación que se recuperaría como ingreso ordinario si se vendiera la propiedad. Consulte la sección 170(e)(1)(A) del Código de Impuestos Internos.
Dicho de otra manera, si la depreciación reclamada ha sido lineal, la contribución caritativa del donante generalmente no se reduce (porque la depreciación lineal generalmente se recupera según la sección 1250 del IRC como ganancia de capital en lugar de ingresos ordinarios). Esto puede hacer que la donación de una propiedad depreciada para la que se ha reclamado una depreciación lineal sea especialmente atractiva. Según la ley actual, el monto de la depreciación lineal tomada podría estar sujeto a una tasa impositiva del 25 por ciento si la propiedad se vendiera.
Valor justo de mercado: A los efectos de determinar el monto de la donación caritativa del donante, el valor justo de mercado de un bien inmueble es generalmente el precio al que se transferiría entre un comprador y un vendedor dispuestos, cada uno con pleno conocimiento de todos los hechos relevantes para el valor de la propiedad. Consulte la sección 1.170A-1(c)(2) del Reglamento.
Si el valor reclamado de la propiedad es superior a $5,000, el donante debe obtener una tasación calificada para respaldar su reclamo de una deducción de impuestos a la renta por donación. Consulte la Parte B del Formulario 8283 del IRS y las instrucciones y la sección 1.170A-13(e) del Reglamento. Si se reclama una deducción de más de $500,000, la tasación calificada debe adjuntarse a la declaración cuando se presente. Consulte la sección 170(f)11(C) y (D) del Código.
Límites a la deducción por donaciones en el impuesto sobre la renta
La deducción caritativa del impuesto sobre la renta federal está sujeta a varias limitaciones porcentuales.
El límite general de la deducción es del 60 por ciento del ingreso bruto ajustado (AGI). Las donaciones a organizaciones benéficas “públicas” de dinero en efectivo, bienes personales destinados a un uso no relacionado y bienes de ganancias de capital a corto plazo de todo tipo son generalmente deducibles hasta este límite del 60 por ciento. Consulte la sección 170(b)(1)(A) del IRC.
Las donaciones a organizaciones benéficas “públicas” de bienes inmuebles valorizados mantenidos a largo plazo (junto con otros tipos de contribuciones a bienes valorizados a largo plazo) generalmente son deducibles hasta el 30 por ciento del ingreso bruto ajustado (AGI). Consulte la sección 170(b)(1)(C) del IRC.
Las contribuciones excedentes pueden trasladarse a los siguientes cinco años fiscales como máximo. Consulte la sección 170(b)(1)(D) del Código de Impuestos Internos.
La interacción de los límites del 60 y el 30 por ciento y las normas de transferencia establecen una jerarquía para deducir diversos tipos de donaciones. La jerarquía (en lo que respecta a las donaciones a organizaciones benéficas públicas) es la siguiente:
- Los obsequios actuales sujetos al límite del 60 por ciento se tienen en cuenta primero.
- Los obsequios actuales sujetos al límite del 30 por ciento se toman en segundo lugar.
- Los obsequios transferidos sujetos al límite del 60 por ciento se toman en tercer lugar.
- Los obsequios transferidos sujetos al límite del 30 por ciento se tienen en cuenta en cuarto lugar. Consulte las secciones 170(b)(1)(A), (b)(1)(C), (b)(1)(D) del IRC.
Una elección especial
Un contribuyente de bienes inmuebles apreciados u otros activos apreciados sujetos al límite del 30 por ciento puede considerar que el límite del 30 por ciento es una restricción demasiado estricta y desear que se aplique al obsequio el límite más alto del 60 por ciento.
Por ejemplo, es posible que el valor del activo donado sea apenas insignificante o que la donación sea bastante grande en relación con los ingresos del donante, con el resultado de que una gran parte de la donación tendrá que trasladarse a años en los que, debido a la jubilación u otras circunstancias, el donante no podrá aprovechar al máximo las deducciones.
En estas circunstancias, un donante puede optar por una elección especial en virtud de la sección 170(b)(1)(C)(iii) del Código de Impuestos Internos. La elección permite al donante deducir todas las “donaciones del 30 por ciento” al costo, pero tomar las donaciones reducidas como una deducción caritativa sujeta a la limitación del 60 por ciento.
Si la contribución caritativa para una donación de bienes inmuebles apreciados se reduce a la base ajustada del donante en la propiedad porque se ha reclamado una depreciación en exceso de la línea recta con respecto a la propiedad, esta elección permite al donante deducir la base de costo ajustada de la propiedad en un monto de hasta el 60 por ciento del AGI, como si fuera una donación de otra propiedad. Consulte la sección 170(b)(1)(A) del IRC.
La elección puede ser útil en algunas situaciones. Sin embargo, debe considerarse con cuidado porque se aplica a todas las donaciones que de otro modo estarían sujetas al límite del 30 por ciento (incluidas las contribuciones transferidas). La elección no se puede hacer con respecto a ciertas donaciones del 30 por ciento pero no con respecto a otras.
Justificando el valor del regalo
Por lo general, se necesita una tasación calificada (según se define ese término en la sección 1.170A-13(c) del Reglamento) para sustentar un reclamo de una deducción caritativa del impuesto a las ganancias con respecto a una donación de bienes raíces si el valor reclamado de la propiedad (o el valor reclamado agregado de todas las donaciones de bienes raíces realizadas durante el año) excede los $5,000.
Además de obtener una tasación calificada, el donante debe presentar un resumen de la tasación (Formulario 8283 del IRS) junto con la declaración de impuestos federales en la que se reclama o informa por primera vez la donación. Consulte la sección 1.170A-13(c)(2) del Reglamento. La organización donataria debe reconocer (firmar) el resumen de la tasación. En el caso de contribuciones no monetarias valoradas en más de $500,000, se debe adjuntar una copia de la tasación calificada a la declaración.
Si la organización donataria, dentro de los tres años a partir de la fecha de la donación, vende o dispone de otra manera de la propiedad donada para la cual ha firmado un Formulario 8283 del IRS, debe informar la venta tanto al IRS como al donante en el Formulario 8282 del IRS. Consulte la sección 1.170A-13(c)(4)(iii) del Reglamento.
Requisitos para una tasación calificada : Los detalles completos de los requisitos que debe cumplir una tasación para ser calificada están fuera del alcance de este análisis. No obstante, vale la pena señalar algunos de los elementos de información que, por definición, deben incluirse en una tasación calificada:
- La fecha o fecha prevista del regalo.
- El valor justo de mercado tasado en la fecha o fecha prevista de la donación.
- El número de identificación fiscal del tasador.
- Una declaración de que la tasación se preparó para fines del impuesto sobre la renta federal.
- Una descripción de los antecedentes, la educación, la experiencia y la membresía (si corresponde) del tasador en asociaciones de tasación profesionales.
- Una descripción del acuerdo de honorarios entre el donante y el tasador. Véase la sección 1.170A-13(c)(3)(ii) del Reglamento.
Para que una tasación sea calificada, debe obtenerse no antes de 60 días antes de la fecha de la donación y no después del día anterior a la fecha de vencimiento de la declaración de impuestos sobre la renta en la que se reclama o informa por primera vez la donación. La fecha de vencimiento incluye las prórrogas para presentar la declaración. Consulte la sección 1.170A-13(c)(3)(i)(A) del Reglamento.
Normas de justificación : ahora se requieren recibos especiales para donaciones de dinero en efectivo o bienes valuados en $250 o más. Este requisito no afecta las normas de valoración calificada descritas anteriormente. Los donantes deben conservar todos los recibos y cartas de reconocimiento para justificar sus deducciones. Consulte las publicaciones del IRS número 526 y 1771.
Oportunidad especial de regalo con residencias personales y granjas.
Según la sección 170(f)(3)(B)(i) del Código de Impuestos Internos (IRC), se permite una deducción caritativa del impuesto a la renta corriente por la donación de un interés remanente en una residencia personal o una granja.
El término residencia personal no se limita a la residencia principal del donante, sino que incluye residencias secundarias como casas de vacaciones (siempre que la residencia secundaria no entre en la categoría de propiedad de alquiler).
El término "granja" también se define de manera amplia. Incluye, por ejemplo, la propiedad agrícola arrendada a un arrendatario.
Este acuerdo de regalo puede ser una forma ideal para una persona o una pareja que planea eventualmente dejar una granja o residencia personal a un interés caritativo para hacerlo mientras disfruta de beneficios fiscales inmediatos y el uso de la propiedad de por vida u otro período de tiempo que elija.
Donaciones de bienes inmuebles con ingresos retenidos
Existen varias formas de donar bienes inmuebles para fines benéficos, de modo que el donante conserve ingresos de por vida o durante otro período de tiempo para sí mismo o para otras personas que elija. Tal vez la forma más popular de lograr este resultado sea mediante el uso de fideicomisos de remanente benéfico. Consulte la sección 664 del Código de Rentas Internas y las reglamentaciones correspondientes para conocer las normas que rigen las consideraciones fiscales de dichos fideicomisos.
Existen varios tipos de fideicomisos de remanente caritativo. Los fideicomisos de pago fijo que pagan una cantidad fija cada año independientemente de las ganancias o el valor de los activos subyacentes del fideicomiso se conocen como fideicomisos de anualidad de remanente caritativo. Los fideicomisos unitarios de remanente caritativo presentan ingresos que varían con el tiempo según el rendimiento de la inversión del fideicomiso. El llamado fideicomiso unitario directo paga un porcentaje predeterminado del valor de los activos del fideicomiso según su valoración anual. El fideicomiso unitario de ingresos netos paga el porcentaje requerido del valor anual de los activos del fideicomiso o las ganancias reales del fideicomiso, el monto que sea menor. Un fideicomiso unitario de ingresos netos puede diseñarse para compensar en años futuros cualquier monto en el que las ganancias no alcanzaron los montos de pago porcentual en uno o más años anteriores, a partir de las ganancias que excedan el monto de pago porcentual del fideicomiso unitario que se requiere pagar en ese año futuro.
Debido a que los bienes raíces a veces pueden requerir un tiempo prolongado para liquidarse mediante la venta y los ingresos netos de una venta pueden no ser fácilmente predecibles en el momento en que se financia un fideicomiso, los fideicomisos de anualidades de remanente caritativo rara vez, o nunca, se financian con bienes raíces. El vehículo de elección ha sido tradicionalmente el fideicomiso de unidad de ingresos netos con o sin una disposición de compensación, según elija el donante. Las regulaciones finales del IRS emitidas en diciembre de 1998 brindan pautas para otra opción conocida como fideicomiso de unidad de inversión. Según los términos de un fideicomiso de este tipo, los activos como los bienes raíces que no son fácilmente comercializables pueden colocarse en un fideicomiso de unidad que funciona como un fideicomiso de ingresos netos hasta el momento en que se vende la propiedad o hasta que ocurre otro evento "desencadenante". En ese momento, el fideicomiso "se invierte" y se convierte en un fideicomiso de unidad simple que paga un porcentaje fijo de los activos del fideicomiso cada año a partir del primer año posterior a la ocurrencia del evento desencadenante. Consulte la sección 664-3 del Reglamento para obtener más información sobre esta alternativa.
A veces es posible financiar otros planes de donación de ingresos vitalicios, como fondos de ingresos agrupados y anualidades de donación, utilizando donaciones de bienes raíces como fuente de financiamiento dependiendo de las regulaciones estatales, la comercialización de la propiedad y otros factores.
Propiedad hipotecada
En general, si un activo que ha aumentado de valor se dona a una organización benéfica, el donante no percibe la apreciación como ganancia de capital a los efectos del impuesto a las ganancias federales. La razón es que la ganancia generalmente se obtiene solo si un activo que ha aumentado de valor se vende o intercambia; una contribución benéfica es simplemente una disposición donativa.
Sin embargo, si una propiedad apreciada sujeta a una hipoteca se dona a una organización benéfica, la transacción se trata como una venta en oferta según la sección 1.1011-2 del Reglamento, y el donante obtiene una parte de la apreciación como ganancia de capital.
Fórmula de venta en oferta: La cantidad de ganancia (G) obtenida cuando una propiedad hipotecada se entrega directamente a una organización benéfica se puede determinar utilizando esta fórmula:
G = (FMV - B) x (M/FMV), donde:
- “FMV” es el valor justo de mercado de la propiedad donada.
- “B” es la base ajustada de la propiedad en manos del donante.
- “M” es el monto de la deuda hipotecaria. Véase la sección 1.1011-2(b) del Reglamento.
Por ejemplo, si una propiedad con un valor de $100,000, con una base ajustada de $40,000 en manos del donante y sujeta a una hipoteca de $20,000, se dona directamente a una organización benéfica, el donante obtiene una ganancia de ($100,000 - $40,000) x ($20,000/$100,000), o $12,000.
El donante también tiene derecho a reclamar una deducción caritativa de $80,000 (su valor en la propiedad donada).
Tenga en cuenta que en el caso de una propiedad que ha estado sujeta a una depreciación acelerada, una parte de la ganancia obtenida por el donante puede ser un ingreso ordinario, es decir, la recuperación de la depreciación reclamada en exceso de la línea recta.
Transferencia de una propiedad hipotecada a un fideicomiso de remanente caritativo: La transferencia de una propiedad hipotecada a un fideicomiso de remanente caritativo (según se define en la sección 664 del IRC) puede involucrar varias cuestiones impositivas complejas.
Sin embargo, lo más importante es la regla de que ningún ingreso de un fideicomiso de remanente caritativo puede utilizarse para pagar deudas hipotecarias de las que el donante es personalmente responsable. A estos efectos, el término “ingreso” incluye las ganancias de capital realizadas, así como los ingresos ordinarios, como dividendos e intereses. Véase el artículo 1.671-2(b) del Reglamento.
La razón de esta regla es que el pago de la obligación personal del donante por parte del fideicomiso haría que el fideicomiso fuera un “fideicomiso de otorgante” según la sección 677 del Código de Rentas Internas; por definición, un fideicomiso de otorgante no puede ser un fideicomiso de remanente caritativo. Consulte la sección 1.664-1(a)(4) del Reglamento.
Consideraciones especiales para propiedades cuyo valor supera el monto de exclusión
A raíz de la Ley de Alivio al Contribuyente de 1997, puede ser conveniente considerar la donación de bienes cuyo valor supere la exención de $250,000 por persona para obtener ganancias por la venta de residencias principales. Dichos bienes pueden ser especialmente adecuados para financiar donaciones de renta vitalicia, ya que ya no es posible transferir las ganancias a nuevas viviendas de igual o mayor valor.
Donación de una participación inmobiliaria en una sociedad en comandita
Una donación de una participación en una sociedad limitada en una sociedad que posee bienes inmuebles puede poner en juego varias reglas ya contempladas, incluidas las reglas de tasación calificada y las reglas de venta en oferta (es decir, si la propiedad de la sociedad está sujeta a una deuda hipotecaria).
Un análisis amplio de las consecuencias fiscales de la donación de participaciones en sociedades en comandita queda fuera del alcance de esta publicación. Sin embargo, cabe señalar que, dado que un socio en comandita generalmente no asume responsabilidad personal por las deudas de la sociedad, a veces es posible utilizar una participación en una sociedad en comandita para establecer un fideicomiso de remanente benéfico (algo que no suele ser posible, como se indicó anteriormente, en el caso de bienes sujetos a una hipoteca sobre la que el donante es personalmente responsable).
Consideraciones de planificación diversas
Comprador en espera : Un problema común que se encuentra al planificar una donación de bienes inmuebles es que antes de realizar la donación, el donante ha iniciado negociaciones con un potencial comprador de la propiedad. Si la organización donataria (o fiduciario, en el caso de un fideicomiso de remanente caritativo) vende la propiedad a este comprador, existe un riesgo (cuyo grado varía de una situación a otra) de que se considere que el donante obtiene la ganancia de la venta bajo la noción general de que el donatario (o fiduciario) es un mero conducto para llevar a cabo una venta preestablecida.
Para proteger al donante, la organización donataria (o fiduciario) debe entablar negociaciones independientes con el comprador después de la donación. Sin embargo, en cada caso, el propio abogado del donante debe tomar una decisión profesional independiente sobre la mejor manera de proteger la posición fiscal del cliente.
Residuos peligrosos : desde el punto de vista de la organización donataria, las donaciones de bienes inmuebles pueden plantear riesgos especiales debido a la posible responsabilidad de limpieza en virtud de la Ley de Limpieza “Superfund” (42 USC sección 9601, et seq.). Por este motivo, antes de aceptar una donación de bienes inmuebles, a menudo se realiza una auditoría ambiental (una auditoría denominada de etapa 1 o fase 1) de la propiedad.
Conclusión
Las donaciones caritativas de bienes inmuebles generalmente involucran más complejidades impositivas y legales que otros tipos de donaciones.
Sin embargo, a lo largo de los años, estas donaciones han proporcionado beneficios sustanciales tanto a los donantes como a las organizaciones beneficiarias.
